烟草在线据《中国会计报》报道　　齐抓共管曾经取得实效，但问题逐渐暴露。贵州中烟工业有限责任公司贵阳卷烟厂(下称“贵阳卷烟厂”)抓住“单箱烟叶消耗”这个综合性指标做“文章”，运用管理会计工具提高了成本管控水平。

　　“单箱烟叶消耗”的管理困局

　　为了实现管理目标，从2009年开始将国家烟草专卖局下达的18个卷烟企业对标指标按生产及管理部门分解下达。其中，烟叶消耗控制指标分解由卷包车间、制丝车间、生产管理科、工艺科、原料科等部门共同承担。齐抓共管使烟叶消耗在贵阳卷烟厂得到初步控制。

　　但是，随着企业精益化管理的需求，多部门控制的弊端也逐步开始显现。“单箱烟叶消耗”属于综合性很强的成本控制指标，对其出现的异常现象无法做出准确的判断;2012年、2013年连续两年，工厂单箱烟叶消耗仅处于行业的中游水平，工厂多次召开烟叶消耗专题分析会，但一直未取得明显成效;对于烟叶消耗出现异常的问题，齐抓共管变成无人管理的情况。

　　随着烟叶收购价逐年提高，2014年，四五类卷烟利润大幅降低，甚至出现了品牌亏损。如何降低烟叶消耗，提高工厂烟叶成本管控水平的问题，提到了贵阳卷烟厂管理决策层的面前。

　　经深入调查，发现工厂在管理中存在这样几个问题：第一，单箱烟叶消耗数据未准确分解到品牌;第二，“单箱烟叶消耗”是综合性指标，单个指标无法承担对各环节变量因素的解析;第三，单箱烟叶消耗控制属于统计指标，与企业盈利能力不能直观挂钩，仅使用该指标会使工厂管理决策层在管控中出现管理偏差。

　　成本管控“三步曲”

　　针对上述问题，贵阳卷烟厂在成本管控路上起航。

　　一是组建内部成本责任中心。财务管理科通过优化烟叶消耗统计办法，实现了控制模型，即“各品牌单箱烟叶消耗”=“各品牌单箱烟丝消耗”/“各品牌片烟加工烟丝出丝率”。

　　将“单箱烟叶消耗”这个综合性对标指标分解成“单箱烟丝消耗指标”及“品牌片烟加工烟丝出丝率指标”两个单项责任指标，并明确由卷包车间负责单箱烟丝消耗指标;制丝车间负责品牌片烟加工烟丝出丝率指标。这就解决了原来多部门共同承担一个综合性指标导致责任不清的状况。

　　二是设计业绩评价指标或基准。工厂财务管理科面临需要建立以品牌为基础的烟叶成本管控指标体系，但该指标体系同时要满足两个目标，分别为：国家烟草专卖局下达的行业优秀卷烟工厂的烟叶消耗目标，公司提出的年度盈利目标。

　　一套有效的业绩评价指标是管理会计理论在企业实践中能否成功的关键环节。同时，要避免由于评价体系不合理导致整个管理会计在企业管理中流于形式，甚至会出现鞭打快牛的情况发生。为此，工厂决策层提出了“抓住重点、力求突破”的总体管控要求。

　　根据决策层管控思路，财务管理科对目前在产品进行ABC价值分类。按照存 货ABC分类办法,在划分A类产品品牌时，选取“国家烟草专卖局销售价值分类”表中第一、二类的产品作为工厂决策层要求“力求突破”的品牌。然后，财务管理科参照运用了管理会计中“盈亏平衡点”的理论，对A类及B类品牌的烟叶消耗控制目标值进行测算。

　　由于有20多个产品品牌，在测算各品牌盈利能力时，财务管理科将假设条件分为了两步。

　　第一步，假设条件为：公司年度各品牌产销量计划确定、工厂固定成本确定、配方设计成本确定及原辅料采购价格确定。将变量确定为产品单箱烟叶消耗量对利润的影响。在工艺质量管理科的支持下，财务管理科将AB类产品全部进行实测，通过计量，得出各品牌实际烟丝消耗净重。根据以上假设，测算出目前五类卷烟及部分四类卷烟的实测盈利值为负。即在目前的烟丝净重值下，确定片烟出丝率(按上年同期数值)，如果要达到盈利平衡点，烟叶消耗目标值会低于理论值。

　　同时，工艺质量管理科根据烟支中含梗量的工艺要求，多次对纳入管控的卷烟品牌进行单箱消耗值进行实测，根据测试结果，确定单箱卷烟生产烟丝最低损耗值(即每分钟梗含丝剔除量最高克重)。根据工厂对卷包车间烂烟管控要求，设定单箱卷烟的最高烂烟量的控制重量，折算烂烟损耗最高比率。根据公司对工厂下达全年平均单箱烟丝消耗值，折算成烟丝损失率的最高值。根据以上三个数据，最终确定 工厂综合烟丝损耗率范围。

　　财务管理科确定了四五类卷烟的烟丝生产损耗率。即烟丝净重(工艺设计标准值)上浮固定比例作为卷包车间消耗目标控制指标。

　　在确定四五类卷烟品牌后，财务管理科对公司一类重点品牌按去年同期较优水平进行管控，即采用全年4个月的最优值的平均数作为管控目标。

　　最后，财务管理科将其余品牌按其单箱盈利能力，按卷烟类别设置不同的消耗管控值。

　　确定各卷烟类别的控制目标后，经综合试算，其控制目标值低于公司盈利值，即卷包车间即使完成责任目标，工厂盈利仍未达到公司的总体盈利目标。

　　财务管理科对叶片出丝率、膨丝出丝率及梗子出丝率进行测算发现，叶片加工出丝率是完成烟叶消耗指标的关键，财务管理科对制丝车间确定了叶片出丝率管控目标。

　　烟叶成本消耗控制的各项分解指标在保证公司盈利下逐一进行确定，达到公司盈利总目标的要求，但离国家烟草专卖局优秀卷烟工厂对标指标尚有差距，为此，财务管理科进行倒算测试，向工厂提出了梗子出丝率的管控建议值。

　　第二步，财务管理科将“产品单箱烟叶消耗量对利润的影响”作为确定量，配方成本作为变量再次进行测算。为保证公司总体盈利能力，财务管理部门向公司技术中心提出生产成本与配方成本设计匹 配性的管理建议，以保证公司盈利水平的提升。

　　三是进行业绩评价。在业绩考评目标发布后，工厂各责任部门为完成下达的管控指标，开展了大量具体的工作。如制丝车间重点工作将出丝率偏低的品牌，在生产核实后，对烘丝机干头干尾损失最大的重量损失环节进行严格监控，将固定工艺参数调整为按片烟来料质量分别确定其烘丝机参数设置。同时，调整两条生产线的产量计划，加大生产过程中损失较低的薄片式烘丝机的产量，以有效提高产品出丝率。

　　针对各个责任部门采取的具体管控措施，财务管理科及时跟进，收集及时数据，针对每个环节的改变测算其对烟叶消耗值的影响，逐一细节进行业绩评价，为工厂决策层迅速制定降耗措施提供了数据支撑。

　　2015年，为固化责任部门管理措施，工厂决策层根据烟叶消耗的控制模型：单箱烟叶消耗=单箱烟丝消耗/品牌出丝率，对上述各指标下达到责任部门，明确部门责任。具体措施为：单箱烟叶消耗指标，由生产管理科及财务管理科负责;单箱烟丝消耗指标由卷包车间负责;品牌出丝率指标由制丝车间负责。

　　2015年上半年，针对制丝车间未完成考评指标，工厂对其进行了业绩考核，并要求该责任部门将考核层层分解，具体落实到各班组、工段。

　　管控成效明显

　　这场管理会计实践取得了明显的经济效益和管理效益：工厂单箱烟叶消耗控制取得明显经济效益;工厂财务管理科人员素质得到了提高，为企业提供了既懂财务又懂生产工艺的复合型人才储备;促进了财务部门和业务部门的通力合作，财务管理工作得到业务部门的进一步理解与支持。

　　同时也意识到，盈亏平衡点的测算要与具体的生产工艺管控相接合，才能作为有效的管理工具;为找到更适合关键管控点，在盈亏平衡点的测算中，首先要搭建测算的合理的会计假设，然后，还要充分考虑会计假设对盈亏平衡点的影响。

　　另外，责任中心必须建立在单一主体内。多部门齐抓共管，很有可能导致出现问题却无法落实到具体部门的困境。同时，建立单一的业务主体后，责任主体还应针对不同的指标，要求责任部门具体落实到班组、工段、机台，否则，管控指标会变成空中楼台，无法落实。值得注意的是，层层落实，意味着层层管控，企业应充分考虑到人力资源的使用成本。